Operações ou Prestações Destinadas a Consumidor Final Não Contribuinte
1. Introdução
Esta matéria tem por objetivo abordar as disposições relacionadas à cobrança da Diferença entre as Alíquotas Interna da Unidade Federada de Destino e Interestadual (DIFAL), imposto devido nas operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, em decorrência, principalmente, das alterações realizadas na Lei Complementar n° 87/96 (Lei Kandir), pela Lei Complementar n° 190/2022.
As disposições direcionadas aos “Estados” aplicam-se de igual modo ao Distrito Federal.
Frisa-se que a ECONET disponibiliza, também, área especial que detalha as disposições relativas à cobrança da DIFAL.
2. Histórico
Nos últimos anos o comércio de bens e produtos de forma não presencial teve notório crescimento, que ocasionou um impacto substancial na repartição tributária, gerando divergência entre os Estados acerca da competência para cobrança e recebimento do ICMS devido nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte.
Diante desse conflito, foi publicado o Protocolo ICMS 21/2011, permitindo que as Unidades da Federação (UFs), signatárias do referido protocolo, passassem a exigir o recolhimento do “diferencial de alíquotas”, a partir de 01.05.2011, na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom.
Contudo, mesmo alguns Estados ainda cobrando o imposto, o protocolo foi considerado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal (STF), por ocasião do julgamento da ADI n° 4.628 e da ADI n° 4.713, expondo que protocolo firmado junto ao CONFAZ não refere-se à ato normativo competente para determinar tal regramento.
Já a regra do recolhimento do diferencial de alíquotas devido na operação interestadual que destine mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, teve amparo constitucional com a publicação da Emenda Constitucional n° 87/2015, que alterou os incisos VII e VIII do § 2° do artigo 155 da Constituição Federal.
A partir da nova regra, parte do ICMS, que antes era recolhido integralmente ao Estado de origem da operação, passou a ser recolhida em favor da Unidade da Federação (UF) de destino, sendo efetivada gradativamente, na forma prevista no artigo 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) da Constituição Federal.
Nesse sentido, de modo a disciplinar o recolhimento do imposto, foi publicado o Convênio ICMS 93/2015, que estabeleceu que a cobrança do diferencial de alíquotas teria efeitos a partir de 01.01.2016.
As disposições detalhadas acerca da publicação da Emenda Constitucional n° 87/2015 e do Convênio ICMS 93/2015 podem ser verificadas na matéria “OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A NÃO CONTRIBUINTES – Novas Regras de Tributação. EC 87/2015 e Convênio ICMS 93/2015”, publicada no Boletim ICMS 18/2015.
Decorre que, no julgamento da ADI n° 5.469, o Supremo Tribunal Federal considerou inconstitucionais as cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS 93/2015, por invasão de campo próprio de lei complementar federal. Assim sendo, para sanar tal inconstitucionalidade foi publicada a Lei Complementar n° 190/2022, com o intuito de regulamentar a cobrança do imposto, nos termos do inciso XII do § 2° do artigo 155 da Constituição Federal.
2.1. Lei Complementar n° 190/2022 e Convênio ICMS 236/2021. Efeitos
Após discussões acerca da constitucionalidade da cobrança da DIFAL, e após reconhecimento pelo STF da necessidade de edição de lei complementar determinando a incidência do imposto, foi publicada, no DOU de 05.01.2022, a Lei Complementar n° 190/2022, que altera a Lei Complementar n° 87/96 (Lei Kandir), regulamentando a referida cobrança.
Respeitando o disposto na alínea “c” do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal, que estabelece que os tributos somente produzirão efeitos a partir de 90 dias contados da data da publicação de lei que os aumentou ou instituiu, a cobrança da DIFAL não poderá ser exigida no período entre 01.01.2022 a 04.04.2022.
Já o Convênio ICMS 236/2021 revoga o Convênio ICMS 93/2015, a partir de 01.01.2022, disciplinando novos procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, de modo a adequar as disposições previstas na Lei Complementar n° 190/2022.
Acontece que, em virtude da publicação da lei complementar somente no começo de 2022, surgiu discussão sobre a necessidade ou não de observância ao princípio da anterioridade anual, disposto na alínea “b” do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal.
Ocorre que, em regra, ao fazer referência à anterioridade nonagesimal, também seria observada a anterioridade anual. Logo, a norma produziria efeitos, somente, a partir de 2023.
Os Estados que já se manifestaram quanto à vigência do recolhimento do imposto, nos termos da Lei Complementar n° 190/2022, são:
| Estado | Vigência | Legislação | Notícia/Informação |
| AL | 01.04.2022 | – | Notícia em 17.01.2022 |
| AM | 05.04.2022 | – | Notícia em 07.01.2022 |
| BA | 31.12.2021 | Lei n° 14.415/2021 | – |
| CE | 01.04.2022 | – | Notícia em 04.01.2022 |
| MG | 31.03.2022 | Decreto n° 48.343/2021 | – |
| PB | – | Lei n° 12.190/2021 Nota ECONET: a Lei n° 12.190/2022 regulamentou as disposições previstas na Lei Complementar n° 190/2022, contudo, o artigo 3°, que tratava da vigência foi vetado. | – |
| PE | 05.01.2022 | Lei n° 17.625/2021 | – |
| PI | 01.01.2022 | Lei n° 7.706/2021 | – |
| PR | 01.04.2022 | Lei n° 20.949/2021 | – |
| RJ | 01.03.2022 | – | Consulta de contribuinte n° 006/2022 |
| RN | 01.03.2022 | – | Notícia em 06.01.2022 |
| RR | 30.03.2022 | Lei n° 1.608/2021 | – |
| SC | 01.04.2022 | – | Medida Provisória n° 250/2022 |
| SE | 30.03.2022 | Lei n° 8.944/2021 | – |
| SP | 01.04.2022 | Lei n° 17.470/2021 | Comunicado CAT n° 02/2022 |
| TO | 30.03.2022 | Medida Provisória n° 29/2021 | – |
Frisa-se que os seguintes Estados, até o presente momento, não se manifestaram sobre o assunto: AC; AP; DF; GO; ES; MA; MT; MS; PA; RS e RO.
3. Definições
3.1. Estabelecimento
O conceito de estabelecimento está previsto no § 3° do artigo 11 da Lei Complementar n° 87/96, que dispõe que estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias.
Quanto a estabelecimento, observa-se, ainda:
a) na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
b) considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;
c) respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.
3.2. Contribuinte
Nos termos do § 1° e caput do artigo 4° da Lei Complementar n° 87/96, será considerado como contribuinte do ICMS qualquer pessoa física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Destaca-se que o contribuinte nem sempre vai possuir cadastro de contribuinte no Estado de destino, podendo este ser dispensado nos termos da legislação daquele estado.
Já para fins de recolhimento da DIFAL, nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, será contribuinte do imposto o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, conforme define o § 2° do referido artigo 4°.
3.3. UF de Destino
Será considerada Unidade da Federação de destino, em relação à prestação de serviço de transporte, aquela onde tenha fim a prestação, conforme define o § 3° da cláusula segunda do Convênio ICMS 236/2021.
4. Fato Gerador
O fato gerador da DIFAL foi definido pelos incisos XIV e XVI do artigo 12 da Lei Complementar n° 87/96, transcrito abaixo:
| Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: (…) XIV – do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino; (…) XVI – da saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinados a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado. |
Deste modo, por ocasião da saída da mercadoria ou do bem ou do início da prestação de serviço, em relação a cada operação ou prestação interestadual, existe a ocorrência do fato gerador do imposto.
Frisa-se que, conforme estabelece a cláusula sétima do Convênio ICMS 236/2021, o contribuinte da DIFAL, situado na UF de origem, deve observar a legislação do Estado de destino da mercadoria ou do bem ou do serviço para fins do recolhimento do imposto.
5. Local para Efeitos do Responsável
Para efeitos de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, o local da operação ou prestação será o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação do serviço, conforme determina a alínea “b” do inciso V do artigo 11 da Lei Complementar n° 87/96.
5.1. Entrega em Local Diverso
A regra do local para efeitos da cobrança do imposto não se aplica na hipótese do destino final da mercadoria, bem ou serviço ocorrer em UF distinta daquela em que estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente ou o tomador.
Neste caso, conforme determina o § 7° do artigo 11 da Lei Complementar n° 87/96, a DIFAL será devida ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço.
Exemplificando, se um contribuinte do Estado de São Paulo realizar a venda de mercadorias ou bens, ou realizar a prestação de serviço para adquirente ou tomador não contribuinte do imposto localizado no Estado do Paraná, em que a entrega da mercadoria ou o destino do serviço ocorra no Estado de Santa Catarina, o imposto será recolhido para este último, onde, efetivamente, ocorre a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço.
6. Serviço de Transporte. Particularidades
6.1. Transporte Efetuado pelo Próprio Remetente ou por sua Conta e Ordem
De acordo com o § 3° da cláusula segunda do Convênio ICMS 236/2021 o recolhimento da DIFAL, em relação à prestação de serviço de transporte, não se aplica quando o transporte for efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem (cláusula “CIF – Cost, Insurance and Freight”).
6.2. Transporte de Passageiros
Não se aplica a regra da DIFAL na prestação de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto.
Neste caso, o § 8° do artigo 11 da Lei Complementar n° 87/96 preceitua que o local da ocorrência do fato gerador é onde se iniciou a prestação do serviço, e, neste caso, considera-se que o destinatário do serviço está localizado no Estado da ocorrência do fato gerador.
Portanto, a prestação ficará sujeita a tributação pela respectiva alíquota interna do Estado onde se teve o início o transporte.
7. Base de Cálculo. Composição do Preço
Conforme já é sabido, o ICMS é um imposto calculado “por dentro”, assim definido no inciso I do § 1° do artigo 13 da Lei Complementar n° 87/96.
Nesse sentido, o inciso X do referido artigo estabelece que a base de cálculo, para fins de cálculo da DIFAL, devido nas operações e prestações interestaduais destinadas a não contribuinte, será o valor da operação ou o preço do serviço, para o cálculo do imposto devido tanto para o Estado de origem, quanto para o Estado de destino.
Obedecendo a este preceito, o § 1° da cláusula segunda do Convênio ICMS 236/2021 estabelece a base de cálculo única, em observância ao referido artigo 13, conforme transcrito abaixo.
| Cláusula segunda Nas operações e prestações de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve: § 1° A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do “caput” é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o art. 13 da Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996. |
7.1. Cálculo. Exemplo
O cálculo “por dentro” nada mais é do que a inclusão do próprio imposto na base de cálculo. Portanto, para fins de cálculo, será utilizada a alíquota interna prevista na UF de destino, totalizando o valor do imposto devido na operação, conforme define o § 7° do artigo 13 da Lei Complementar n° 87/96.
Como exemplo, pode-se considerar um produto com o valor de R$ 820,00. Para incluir o imposto sobre o referido valor, será adotada a seguinte fórmula: valor do produto / (1-Alíq. Interna)
Assim, tem-se:
| Base de cálculo. Exemplo 01 | |||
| Cálculo | Descrição | Resultado | |
| a | Valor da operação | R$ 820,00 | |
| b | Alíquota interna | 18% | |
| c | a / (1-b) | Base de cálculo | R$ 1.000,00 |
Sendo assim, para cálculo do imposto considera-se a base de cálculo de R$ 1.000,00.
A cláusula segunda do Convênio ICMS 236/2021 c/c o § 3° do artigo 13 da Lei Complementar n° 87/96 estabelece que, para fins de cálculo, deve-se:
a) utilizar a alíquota interna prevista na UF de destino para calcular o ICMS total devido na operação ou prestação;
b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação ou prestação, para o cálculo do imposto devido à UF de origem;
c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”.
Portanto, considerando o valor de base de cálculo obtido antes, tem-se:
| Cálculo do Imposto. Exemplo 02 | |||
| Cálculo | Descrição | Resultado | |
| a | Cálculo | R$ 1.000,00 | |
| b | Alíquota interna | 18% | |
| c | Alíquota interestadual | 12% | |
| d | a x (b-c) | Valor do imposto * | R$ 60,00 |
Destaca-se que, conforme previsto no artigo 99 do ADCT da Constituição Federal, o imposto será recolhido na seguinte proporção:
| Ano | UF Origem | UF destino |
| 2015 | 80% | 20% |
| 2016 | 60% | 40% |
| 2017 | 40% | 60% |
| 2018 | 20% | 80% |
| A partir de 2019 | – | 100% |
Deste modo, a partir de 2019 o valor resultante da diferença entre a alíquota interna e interestadual passa a ser recolhido, em sua totalidade, para o Estado de destino.
8. Benefícios Fiscais
Os benefícios fiscais de isenção e da redução da base de cálculo do ICMS poderão ser utilizados para fins de cálculo da DIFAL, desde que implementados nas respectivas UFs de origem ou de destino, conforme disposto no § 5° da cláusula segunda do Convênio ICMS 236/2021.
Frisa-se que, neste caso, os benefícios fiscais devem ser autorizados por meio de convênios ICMS com base na Lei Complementar n° 24/75 ou na Lei Complementar n° 160/2017.
Ainda, nos termos do Convênio ICMS 153/2015, para fins do cálculo do imposto, será considerado o benefício fiscal concedido na operação ou prestação interna, sem prejuízo da aplicação da alíquota interna prevista na legislação da UF de destino.
Além disso, o § 2° da cláusula primeira do convênio acima esclarece que a DIFAL deve ser recolhida ainda que a operação interestadual ocorra com amparo de redução de base de cálculo ou isenção em relação ao ICMS de origem.
9. Fundo de Combate à Pobreza
O recolhimento da DIFAL não dispensa o adicional de até dois pontos percentuais na alíquota do ICMS, incidente sobre os produtos e serviços supérfluos, instituído pelos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 1° do artigo 82 do ADCT da Constituição Federal.
Neste caso, conforme determina o § 4° da cláusula segunda do Convênio ICMS 236/2021, o recolhimento deve observar a legislação da respectiva UF de destino, principalmente, quanto as particularidades do cálculo.
10. Crédito
Conforme disciplina o artigo 20-A da Lei Complementar n° 87/96, somente será possível a apropriação dos créditos correspondentes às operações e prestações anteriores para apuração do imposto devido à UF de origem.
Além disso, no que diz respeito a DIFAL, em regra, somente será possível a apropriação de crédito pelo remetente (responsável pelo recolhimento), desde que inscrito na UF de destino, quando ocorrer devolução ou desfazimento de negócio.
Neste caso, para fins de escrituração e procedimentos, deve ser observado o disposto na respectiva legislação para qual o imposto foi recolhido.
Frisa-se que, seguindo o disposto no Convênio ICMS 54/2000, que disciplina a devolução interestadual, total ou parcial, será aplicada a mesma base de cálculo e a mesma alíquota constante do documento que acobertou a operação anterior de recebimento da mercadoria ou bem.
11. Apuração e Recolhimento
O § 5° do artigo 24-A da Lei Complementar n° 87/96 estabelece que a apuração e o recolhimento do imposto deve observar as disposições previstas em convênio celebrado nos termos da Lei Complementar n° 24/75, e, naquilo que não lhe for contrário, nas respectivas legislações tributárias estaduais.
Nesse sentido, a cláusula quinta do Convênio ICMS 236/2021 estabelece que a DIFAL será recolhida mediante Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da UF de destino, por ocasião da saída da mercadoria ou do bem ou do início da prestação de serviço, em relação à cada operação ou prestação.
Frisa-se que o documento de arrecadação deve mencionar o número do respectivo documento fiscal e acompanhar o trânsito da mercadoria ou do bem ou da prestação, conforme definido no § 1° da referida cláusula.
Além disso, o § 2° da mesma cláusula determina que a DIFAL e o Fundo de Combate à Pobreza devem ser recolhidos em documento de arrecadação ou GNRE distintos, conforme dispuser a UF de destino.
O inciso I do § 1° do artigo 88-A do Convênio SINIEF 06/89 estabelece os seguintes códigos, para o preenchimento da GNRE:
| Código | Descrição |
| 10010-2 | ICMS Consumidor Final não contribuinte outra UF por Operação |
| 10011-0 | ICMS Consumidor Final não contribuinte outra UF por Apuração |
| 10012-9 | ICMS Fundo Estadual de Combate à Pobreza por Operação |
| 10013-7 | ICMS Fundo Estadual de Combate à Pobreza por Apuração |
11.1. Prazo
Conforme definido na cláusula quinta do Convênio ICMS 236/2021, o imposto deve ser recolhido por ocasião da saída da mercadoria ou do bem ou do início da prestação de serviço, em relação a cada operação ou prestação.
Contudo, para o contribuinte inscrito na UF de destino, nos termos do subtópico 11.2, o recolhimento da DIFAL poderá ser efetuado até o dia 15 do mês subsequente à saída da mercadoria ou do bem ou ao início da prestação de serviço, conforme determina o § 2° da cláusula sexta do Convênio ICMS 236/2021.
Destaca-se que o § 3° da cláusula quinta do mesmo convênio permite que seja considerado o mesmo prazo para o recolhimento do imposto em relação à prestação de serviço de transporte, se assim dispuser a legislação do Estado de destino.
Ressalta-se que o contribuinte que já possuir inscrição na UF de destino na condição de substituto tributário, em substituição do recolhimento no dia 15 do mês subsequente mencionado anteriormente, deverá efetuar o recolhimento do imposto no prazo previsto no respectivo convênio ou protocolo que dispõe sobre a substituição tributária, conforme define o § 5° da cláusula sexta do convênio ora tratado.
11.2. Cadastro de Contribuintes do ICMS
É permitida a concessão, bem como a exigência, de inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS pelas UFs de destino, conforme disposto na cláusula sexta do Convênio ICMS 236/2021.
Neste caso, consoante disposto no § 1° da referida cláusula, o número da inscrição deve ser aposto em todos os documentos dirigidos à UF de destino, inclusive nos respectivos documentos de arrecadação.
Frisa-se que, de acordo com o § 4° da mesma cláusula, o contribuinte que já possuir inscrição de substituto tributário, nos termos das cláusulas décima sétima a décima nona do Convênio ICMS 142/2018, fica dispensado de nova inscrição.
12. Obrigações Acessórias
O parágrafo único da cláusula sétima do Convênio ICMS 236/2021 dispõe que as obrigações acessórias podem ser dispensadas pelas UFs de destino, exceto quanto à emissão de documento fiscal.
Além disso, a cláusula nona do mesmo convênio dispõe que a escrituração das operações e prestações de serviço, bem como o cumprimento das respectivas obrigações acessórias, podem ser disciplinadas mediante ajustes SINIEF.
12.1. Emissão de Documento Fiscal
Conforme determina a cláusula quarta do Convênio ICMS 236/2021, as operações e prestações de que tratam esta matéria devem ser acobertadas por documentos fiscais eletrônicos, conforme disposições de ajustes SINIEF.
12.1.1. Emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e)
A emissão da NF-e deve apresentar as informações de acordo com o disposto no Ajuste SINIEF 07/2005, bem como na Nota Técnica 2015.003, que dispõe sobre os campos da NF-e destinados a informar o ICMS em operações de venda a consumidor final não contribuinte do ICMS.
Deste modo, observa-se, principalmente, o preenchimento dos seguintes campos:
a) CFOP: 6.107 (Venda de produção do estabelecimento, destinada a não contribuinte) ou 6.108 (Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, destinada a não contribuinte);
b) Grupo NA. ICMS para a UF de destino:
| # | ID | Campo | Descrição | Ele | Pai | Tipo | Ocor. | Tam. | Observação |
| 245a.01 | NA01 | ICMSUFDest | Informação do ICMS Interestadual | G | M01 | 0-1 | Grupo a ser informado nas vendas interestaduais para consumidor final, não contribuinte do ICMS. Observação: Este grupo não deve ser utilizado nas operações com veículos automotores novos efetuadas por meio de faturamento direto para o consumidor (Convênio ICMS 51/00), as quais possuem grupo de campos próprio (ICMSPart) (Grupo criado na NT 2015/003) | ||
| 245a.03 | NA03 | vBCUFDest | Valor da BC do ICMS na UF de destino | E | NA01 | N | 1-1 | 13v2 | Valor da Base de Cálculo do ICMS na UF de destino. |
| 245a.04 | NA04 | vBCFCPUFDest | Valor da BC FCP na UF de destino | E | NA01 | N | 1-1 | 13v2 | Valor da Base de Cálculo do FCP na UF de destino. (Incluído na NT2016.002) |
| 245a.05 | NA05 | pFCPUFDest | Percentual do ICMS relativo ao Fundo de Combate à Pobreza (FCP) na UF de destino | E | NA01 | N | 0-1 | 3v2-4 | Percentual adicional inserido na alíquota interna da UF de destino, relativo ao Fundo de Combate à Pobreza (FCP) naquela UF. Nota: Percentual máximo de 2%, conforme a legislação. |
| 245a.07 | NA07 | pICMSUFDest | Alíquota interna da UF de destino | E | NA01 | N | 1-1 | 3v2-4 | Alíquota adotada nas operações internas na UF de destino para o produto / mercadoria. A alíquota do Fundo de Combate a Pobreza, se existente para o produto / mercadoria, deve ser informada no campo próprio (pFCPUFDest) não devendo ser somada à essa alíquota interna. |
| 245a.09 | NA09 | pICMSInter | Alíquota interestadual das UF envolvidas | E | NA01 | N | 1-1 | 2v2 | Alíquota interestadual das UF envolvidas: – 4% alíquota interestadual para produtos importados; – 7% para os Estados de origem do Sul e Sudeste (exceto ES), destinado para os Estados do Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo; – 12% para os demais casos. |
| 245a.11 | NA11 | pICMSInterPart | Percentual provisório de partilha do ICMS Interestadual | E | NA01 | N | 1-1 | 3v2-4 | Percentual de ICMS Interestadual para a UF de destino: – 40% em 2016; – 60% em 2017; – 80% em 2018; – 100% a partir de 2019. |
c) Informações Complementares: os valores descritos no grupo de tributação do ICMS para a UF de destino, conforme exemplo:
| INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES Valores Totais do ICMS Interestadual: DIFAL R$ 60,00 + FCP: R$ 20,00 |
d) Grupo W. Total da NF-e:
| # | ID | Campo | Descrição | Ele | Pai | Tipo | Ocor. | Tam. | Observação |
| 329.03 | W04c | vFCPUFDest | Valor total do ICMS relativo Fundo de Combate à Pobreza (FCP) da UF de destino | E | W02 | N | 0-1 | 13v2 | Valor total do ICMS relativo ao Fundo de Combate à Pobreza (FCP) para a UF de destino. (Incluído na NT 2015/003) |
| 329.05 | W04e | vICMSUFDest | Valor total do ICMS Interestadual para a UF de destino | E | W02 | N | 0-1 | 13v2 | Valor total do ICMS Interestadual para a UF de destino, já considerando o valor do ICMS relativo ao Fundo de Combate à Pobreza naquela UF. (Incluído na NT 2015/003) |
| 329.07 | W04g | vICMSUFRemet | Valor total do ICMS Interestadual para a UF do remetente | E | W02 | N | 0-1 | 13v2 | Valor total do ICMS Interestadual para a UF do remetente. Nota: A partir de 2019, este valor será zero. (Incluído na NT 2015/003) |
Na hipótese do documento fiscal não apresentar a data de saída ou o início da prestação de serviço de transporte será considerada a data de emissão do documento fiscal como data de saída ou de início da prestação, assim definido pelo § 4° da cláusula quinta do Convênio ICMS 236/2021.
Por fim, não há alteração no leiaute do DANFE, sendo que as informações constarão apenas no campo informações complementares.
12.1.2. Emissão de Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e)
A emissão do CT-e deve apresentar as informações de acordo com o Ajuste SINIEF 09/2007, bem como nas Notas Técnicas 2015.003 e 2015.004, que dispõe sobre os campos do CT-e destinados a informar o ICMS em operações de venda a consumidor final não contribuinte do ICMS.
Deste modo, observa-se, principalmente, o preenchimento dos seguintes campos:
a) CFOP: 6.357 (Prestação de serviço de transporte a não contribuinte) ou 6.359 (Prestação de serviço de transporte a contribuinte ou a não contribuinte quando a mercadoria transportada está dispensada de emissão de nota fiscal);
O enquadramento do CFOP é vinculado ao tomador do serviço, logo, sempre que este for o contratante da prestação e não contribuinte usa-se um dos referidos CFOPs, conforme o caso.
Contudo, é relevante destacar que a incidência da DIFAL poderá ocorrer, inclusive, quando a prestação estiver acobertada por CFOP distinto, uma vez que a UF do destino final da mercadoria poderá exigir o recolhimento do imposto mesmo o tomador sendo domiciliado ou estabelecido em Estado diferente, conforme disposto nos Tópicos 4 e 5.
Destaca-se que não há rejeição relacionada ao uso do CFOP com o preenchimento do campo “ICMSUFFim”.
b) no campo destinado às informações do ICMS:
| 117 | ICMSSN | 3 | Simples Nacional | CG | 1 – 1 | |||||
| 118 | CST | 4 | Classificação Tributária do Serviço | E | N | 1 – 1 | 2 | D30 | 90 – ICMS Simples Nacional | |
| 119 | indSN | 4 | Indica se o contribuinte é Simples Nacional 1=Sim | E | N | 1 – 1 | 1 | D13 | ||
| 120 | vTotTrib | 2 | Valor Total dos Tributos | E | N | 0 – 1 | 13,2 | ER27 | 15 posições, sendo 13 inteiras e 2 decimais. | |
| 121 | infAdFisco | 2 | Informações adicionais de interesse do Fisco | E | C | 0 – 1 | 1 – 2000 | ER36 | Norma referenciada, informações complementares, etc | |
| 122 | ICMSUFFim | 2 | Informações do ICMS de partilha com a UF de término do serviço de transporte na operação interestadual | G | 0 – 1 | Grupo a ser informado nas prestações interestaduais para consumidor final, não contribuinte do ICMS | ||||
| 123 | vBCUFFim | 3 | Valor da BC do ICMS na UF de término da prestação do serviço de transporte | E | N | 1 – 1 | 13,2 | ER27 | 15 posições, sendo 13 inteiras e 2 decimais. | |
| 124 | pFCPUFFim | 3 | Percentual do ICMS relativo ao Fundo de Combate à pobreza (FCP) na UF de término da prestação do serviço de transporte | E | N | 1 – 1 | 3,2 | ER12 | 5 posições, sendo 3 inteiras e 2 decimais. Alíquota adotada nas operações internas na UF do destinatário | |
| 125 | pICMSUFFim | 3 | Alíquota interna da UF de término da prestação do serviço de transporte | E | N | 1 – 1 | 3,2 | ER12 | 5 posições, sendo 3 inteiras e 2 decimais. Alíquota adotada nas operações internas na UF do destinatário | |
| 126 | pICMSInter | 3 | Alíquota interestadual das UF envolvidas | E | N | 1 – 1 | 3,2 | ER12 | 5 posições, sendo 3 inteiras e 2 decimais. Alíquota interestadual das UF envolvidas | |
| 127 | vFCPUFFim | 3 | Valor do ICMS relativo ao Fundo de Combate á Pobreza (FCP) da UF de término da prestação | E | N | 1 – 1 | 13,2 | ER27 | 15 posições, sendo 13 inteiras e 2 decimais. | |
| 128 | vICMSUFFim | 3 | Valor do ICMS de partilha para a UF de término da prestação do serviço de transporte | E | N | 1 – 1 | 13,2 | ER27 | 15 posições, sendo 13 inteiras e 2 decimais. | |
| 129 | vICMSUFIni | 3 | Valor do ICMS de partilha para a UF de início da prestação do serviço de transporte | E | N | 1 – 1 | 13,2 | ER27 | 15 posições, sendo 13 inteiras e 2 decimais. |
c) Informações Complementares: os valores descritos no campo “vICMSUFFim”, que foi recolhido por GNRE, ou guia de arrecadação própria do estado.
Na hipótese de o documento fiscal não apresentar a data de saída ou o início da prestação de serviço de transporte, será considerada a data de emissão do documento fiscal como data de saída ou de início da prestação, conforme definido pelo § 4° da cláusula quinta do Convênio ICMS 236/2021.
Finalmente, o leiaute do DACTE, até o presente momento, não sofreu alteração. Neste caso, as informações constantes serão aquelas indicadas no campo “Informações Complementares”.
12.2. Lançamento da Escrituração Fiscal Digital (EFD)
O preenchimento da Escrituração Fiscal Digital (EFD) deve observar o disposto em Nota Técnica, bem como no Guia Prático da EFD-ICMS/IPI.
Além disso, alguns Estados já reproduzem o passo a passo para a escrituração do imposto, bem como divulgam os códigos de ajuste específicos necessários ao preenchimento do valor recolhido ou a recolher. Portanto cabe ao contribuinte observar a tratativa de cada UF.
Para o preenchimento dos valores recolhidos, cabe o preenchimento, principalmente, dos seguintes registros:
a) Registro 0015 (dados do contribuinte responsável pelo ICMS destino): abrangerá, além dos dados do contribuinte substituto, os dados do responsável pelo ICMS de destino. Este registro é de preenchimento obrigatório para o contribuinte inscrito na UF de destino;
b) Registro C101 (documentos relacionados à operação) ou D101 (documentos relacionados à prestação), que deve apresentar a informação relacionada ao imposto.
Os registros destinam-se à informar o valor total do FCP e da DIFAL devido no período.
c) Bloco E (apuração), especificamente os seguintes registros, que serão obrigatórios apenas se houver informação a preencher:
| Bloco | Descrição | Registro | Nível | Ocorrência | Obrigatoriedade do bloco (Todos os contribuintes) |
| E | Período de Apuração do ICMS Diferencial de Alíquota – UF Origem/Destino EC 87/15 | E300 | 2 | V | OC |
| E | Apuração do ICMS Diferencial de Alíquota – UF Origem/Destino Ec 87/15 | E310 | 3 | 1:1 | OC |
| E | Ajuste/Benefício/Incentivo da Apuração do ICMS Diferencial de Alíquota – UF Origem/Destino EC 87/15 | E311 | 4 | 1:N | OC |
| E | Informações Adicionais dos Ajustes da Apuração do ICMS Diferencial de Alíquota – UF Origem/Destino EC 87/15 | E312 | 5 | 1:N | OC |
| E | Informações Adicionais da Apuração do ICMS Diferencial de Alíquota – UF Origem/Destino EC 87/15 Identificação dos Documentos Fiscais | E313 | 5 | 1:N | OC |
| E | Obrigações do ICMS recolhido ou a recolher – Diferencial de Alíquota – UF Origem/Destino EC 87/15 | E316 | 4 | 1:N | OC |
Este bloco será preenchido para cada UF, para fins da apuração do ICMS diferencial de alíquota de Origem/Destino.
d) Tabela 5.1.1 (códigos de ajuste), para preenchimento do Registro E111 (Ajuste):
| XX209999 – Outros débitos para ajuste de apuração ICMS Difal para a UF XX; XX219999 – Estorno de créditos para ajuste de apuração ICMS Difal para a UF XX; XX229999 – Outros créditos para ajuste de apuração ICMS Difal para a UF XX; XX239999 – Estorno de débitos para ajuste de apuração ICMS Difal para a UF XX; XX249999 – Deduções do imposto apurado na apuração ICMS Difal para a UF XX; XX259999 – Débito especial de ICMS Difal para a UF XX; |
12.3. Guia de Informação e Apuração do ICMS Substituição Tributária (GIA-ST)
A Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS Substituição Tributária (GIA-ST) é a declaração que contém as informações relacionadas às operações interestaduais sujeitas à substituição tributária, a ser apresentada, também, em relação à diferença entre a alíquota interna e interestadual, obedecendo as disposições previstas nas cláusulas décima a décima-B do Ajuste SINIEF 04/93.
A GIA-ST é de obrigatoriedade do contribuinte inscrito na UF de destino, e deve ser enviada mensalmente, até o dia 10 do mês subsequente ao da apuração do imposto, ainda que no período não tenham ocorrido operações sujeitas ao imposto, conforme determina o § 4° da cláusula décima do referido ajuste SINIEF.
Para o preenchimento dos dados relacionados à DIFAL, além dos demais campos gerais, será preenchido o Quadro “Emenda Constitucional n° 87/15”.
Neste caso, o quadro será assinalado com “x”, observado o preenchimento dos seguintes campos:
a) data de vencimento do ICMS devido à unidade federada de destino: preencher com a data de vencimento do ICMS devido à unidade federada de destino no formato DD/MM/AAAA, conforme prazo de pagamento definido na legislação da UF de destino, e respectivos valores;
b) valor do ICMS devido à unidade federada de destino: informar o valor do DIFAL devido à UF de destino em decorrência de operações ou prestações realizadas;
c) devoluções ou anulações: informar o valor correspondente ao ICMS decorrente de devoluções de bens ou anulações de valores relativos à prestação de serviços cuja operação ou prestação tenha sido informada no campo “Valor do ICMS devido à unidade federada de destino” no período de apuração corrente ou no anterior;
d) pagamentos antecipados: informar, englobadamente, os valores de ICMS devidos à UF de destino, em decorrência de operações ou prestações, recolhidos antecipadamente, documento a documento, por meio de GNRE, em consequência da inaplicabilidade do prazo para pagamento;
e) total do ICMS devido à unidade federada de destino: informar o saldo do valor devido à UF de destino (campo “Valor do ICMS devido à unidade federada de destino” menos os campos “Devoluções ou Anulações” e “Pagamentos Antecipados”).
Na hipótese de existir valor a informar de adicional relativo ao Fundo de Combate à Pobreza, no campo “Data de Vencimento”, serão informados, separadamente, os valores da DIFAL e do Fundo de Combate à Pobreza, com as respectivas datas de vencimento. Este procedimento não se aplica ao Estado do Rio de Janeiro, devendo ser observadas as Instruções de Preenchimento previstas na legislação interna daquele Estado.
Além disso, por se tratarem de campos comuns ao preenchimento das operações relativas à substituição tributária, quando selecionado o Quadro Emenda Constitucional n° 87/15, por contribuinte que não esteja na condição de substituto tributário, os campos a seguir terão as partes das regras de preenchimento relacionadas ao ICMS-ST desconsideradas:
| Campo 4 (sigla da UF favorecida) | Informar a sigla da UF favorecida |
| Campo 5 (período de referência) | Informar mês e ano do período e apuração, no formato MM/AAAA |
| Campo 6 (Inscrição estadual na UF favorecida) | Informar o número da Inscrição Estadual como sujeito passivo por substituição tributária na UF favorecida |
| Campo 22 (nome da UF favorecida) | Informar o nome da UF favorecida |
| Campo 36 (informações complementares) | Campo reservado para informações relevantes para a compreensão do preenchimento da GIA-ST |
13. Portal Nacional da DIFAL
Com base no artigo 24-A da Lei Complementar n° 87/96, o Convênio ICMS 235/2021 institui o Portal Nacional da DIFAL, disponibilizado em endereço eletrônico mantido pela Sefaz Virtual do Rio Grande do Sul (SVRS).
O Portal destina-se à prestação das informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principal e acessórias, relacionadas à DIFAL, e deverá conter:
a) a legislação aplicável à operação ou prestação específica, incluídas soluções de consulta e decisões em processo administrativo fiscal de caráter vinculante;
b) as alíquotas interestadual e interna aplicáveis à operação ou prestação;
c) as informações sobre benefícios fiscais ou financeiros e regimes especiais que possam alterar o valor a ser recolhido do imposto; e
d) as obrigações acessórias a serem cumpridas em razão da operação ou prestação realizada.
As informações previstas nas alíneas “a” a “d”, terão caráter informativo e serão disponibilizadas por meio de planilha eletrônica a ser enviada por cada UF para a Secretaria-Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária (SE/CONFAZ).
As UFs ficam autorizadas a disponibilizar tal informação em seu sítio eletrônico, mediante direcionamento no Portal.
Além disso, o Portal conterá ferramenta que permita a apuração centralizada do imposto pelo contribuinte e a emissão das guias de recolhimento, para cada UF.
Os Estados da Paraíba, Santa Catarina e São Paulo ficam autorizados a disponibilizar ferramenta de apuração e as guias de recolhimento nos seus sítios eletrônicos, através de direcionamento no Portal.
A operacionalização do Portal está disciplinada no Ato COTEPE/ICMS 14/2022.
14. Simples Nacional
A cobrança da diferença entre a alíquota interna e a interestadual, de que trata esta matéria, foi exigida do contribuinte optante pelo regime do Simples Nacional através da cláusula nona do Convênio ICMS 93/2015.
| Cláusula nona Aplicam-se as disposições deste convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar n° 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino. |
Contudo, uma vez que a legislação pertinente a este regime não estabelece a possibilidade para tal cobrança, bem como em virtude da declaração de inconstitucionalidade da cláusula nona do Convênio ICMS 93/2015, proferida pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento da ADI n° 5.464, foi suspensa a cobrança da DIFAL por meio do Despacho CONFAZ n° 35/2016, até o julgamento final da ação.
Após isto, por decisão do STF, no julgamento da ADI n° 5.469, foi modulado o efeito da inconstitucionalidade da referida cláusula desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI n° 5.464.
Frisa-se que, neste período, alguns Estados já haviam se manifestado suspendendo o recolhimento do imposto.
A partir de 01.01.2022, o recolhimento da DIFAL passa a observar o disposto no Convênio ICMS 236/2022, que além de revogar o Convênio ICMS 93/2015, disciplina os novos procedimentos relacionados às operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, de modo a adequar as disposições previstas na Lei Complementar n° 190/2022.
Deste modo, como não houve regulamentação da DIFAL, nos termos da Lei Complementar n° 123/2006, bem como uma vez que o Convênio ICMS 236/2022 não estende as disposições ao contribuinte do Simples Nacional, não há exigência do recolhimento da DIFAL na hipótese de o contribuinte remetente ser optante pelo referido regime.
Autor: Equipe Técnica Econet Editora
