1. INTRODUÇÃO
A presente matéria tem por objetivo abordar os procedimentos a serem seguidos em relação à dissolução de uma Sociedade em Conta de Participação (SCP), tanto no aspecto societário quanto em relação aos reflexos tributários, inclusive nas obrigações acessórias, tendo como fundamento legal o Código Civil (Lei n° 10.406/2002) artigos 991 a 996, o Regulamento de Imposto de Renda (RIR/2018) nos artigos 160 e 161, dentre outros pertinentes ao assunto.
2. DEFINIÇÃO
Nos termos do artigo 981 do Código Civil, a sociedade surge da celebração de um contrato por pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. Trata-se de uma união de pessoas, de maneira organizada, em prol da persecução de um objetivo comum.
A sociedade consiste numa entidade, que pode ser dotada de personalidade jurídica ou não. As Sociedades em Conta de Participação (SCP) estão previstas nos artigos 991 a 996 do Código Civil, sendo classificadas pela lei como sociedades não personificadas.
Sua constituição se dá mediante contrato entre sócio(s) ostensivo(s) e sócio(s) participante(s), o qual independe de qualquer formalidade, podendo ser de forma escrita ou verbal e provada por todos os meios de direito, nos termos do artigo 992 do Código Civil:
Art. 992. A constituição da sociedade em conta de participação independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito.
É possível celebrar a SCP por escrito, seja por instrumento público ou particular. Sendo por instrumento público, não será registrado no Registro Público das Empresas Mercantis e Atividades Afins (Junta Comercial) ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, mas recomenda-se o seu registro no Cartório de Títulos e Documentos, fato este que não lhe confere personalidade jurídica. (Código Civil, artigo 993)
A sociedade é constituída pelo sócio ostensivo, o qual exerce a atividade do objeto social em seu nome individual, sob sua própria e exclusiva responsabilidade, e pelos sócios participantes, os quais participam dos resultados da atividade, nos termos do artigo 991 do Código Civil.
A SCP não assume em seu nome nenhuma obrigação. É o sócio ostensivo quem assume as obrigações perante terceiros, sejam fornecedores, clientes, empregados e outros, e a ele compete responder por elas. Os sócios participantes respondem apenas perante o sócio ostensivo pelas obrigações assumidas no respectivo contrato social, como a obrigação de aportar recursos para constituição de patrimônio especial, referente à participação de cada sócio nos negócios sociais. (Código Civil, artigo 994)
2.1. Dissolução
Para as sociedades empresárias personificadas, a dissolução coloca fim à personalidade jurídica, conforme definição do autor Fábio Ulhoa Coelho (Dissolução da Sociedade Empresária, Curso de Direito Comercial: Sociedades, 2022).
Em sentido amplo, a dissolução consiste no ato de desfazimento da existência do sujeito de direito, ou seja, o ato ou procedimento que põe fim à entidade jurídica. Quando existe personalidade jurídica, a dissolução é o fim dessa forma de constituição, de acordo com Coelho (Dissolução da Sociedade Empresária, Curso de Direito Comercial: Sociedades, 2022).
A Dissolução é um conceito ambíguo, no direito societário, ou seja, de forma mais ampla, pode- se definir que significa o procedimento de terminação da personalidade jurídica da sociedade empresária, sendo por tanto, o conjunto de atos fundamentais à sua eliminação, como sujeito de direito. A partir da dissolução, compreendida nesse primeiro sentido, a sociedade empresária não mais titulariza direitos, tão pouco é obrigada de prestação.
Não há norma jurídica sobre dissolução para as sociedades despersonificadas.
Apesar disso, como o Código Civil determina que sejam aplicadas subsidiariamente à SCP as mesmas normas de Sociedade Simples, no que for compatível, as SCPs devem recorrer às regras de dissolução destas sociedades. (Código Civil, artigo 996)
2.1.1. Hipóteses de dissolução
Conforme o artigo 1.033 do Código Civil, são hipóteses de dissolução da Sociedade Simples que se aplicam às SCPs:
I – o vencimento do prazo de duração, salvo se, vencido este e sem oposição de sócio, não entrar a sociedade em liquidação, caso em que se prorrogará por tempo indeterminado;
II – o consenso unânime dos sócios;
III – a deliberação dos sócios, por maioria absoluta, na sociedade de prazo indeterminado; IV – revogado
V – a extinção, na forma da lei, de autorização para funcionar.
Segundo João Pedro Scalzilli, em sua obra Sociedade em Conta de Participação (2014, p. 301 e 302), à SCP aplicam-se os motivos de dissolução das demais sociedades, o que justifica a inexistência de previsão específica a esse tipo societário:Justamente, por isso, não existem, dentro do capítulo que regula a conta de participação, regras específicas quanto à sua dissolução, sendo aplicáveis, de acordo com a disposição da regência supletiva prevista no art. 996, as regras relativas à sociedade simples:
a) Exclusão do sócio (CC, arts, 1.004, 1.006 e 1.030);
b) Morte de sócio (CC, art. 1.028);
c) Direito de retirada (CC, art. 1.029);
Hipótese de dissolução total de sociedade (CC, arts. 1.033 e 1.034), podendo estar previsto no contrato outras hipóteses de dissolução.
O Código Civil também especifica no artigo 994, § 2° do Código Civil, uma hipótese de dissolução para a SCP relacionada à falência: “a falência do sócio ostensivo acarreta a dissolução da sociedade e a liquidação da respectiva conta, cujo saldo constituirá crédito quirografário”.
De um lado, a falência do sócio ostensivo acarreta o processo de dissolução da SCP. De outro lado, a falência do sócio participante pode fazer com que os direitos decorrentes do contrato societário também passem a integrar a massa falida, segundo as regras dos contratos bilaterais. (Fábio Ulhoa Coelho. Manual de direito comercial: direito de empresa. 23. ed. 2011, p. 178 e 179)
Havendo formalização de contrato entre as partes, podem ser previstas outras causas de dissolução, a serem verificadas judicialmente quando contestadas. (Código Civil, artigo 1.035)
2.1.2. Fases da dissolução
A dissolução pode passar por três fases: a) dissolução em sentido estrito; b) liquidação e c) extinção, que serão definidas adiante.
2.1.2.1. Dissolução em sentido estrito
Em sentido estrito, a dissolução refere-se ao evento, ato ou fato jurídico, que desencadeia o fim da existência da pessoa jurídica, como as hipóteses citadas no tópico 2.1.1.
2.1.2.2. Liquidação
Nos termos do artigo 996 do Código Civil, a liquidação na Sociedade em Conta de Participação será regida pelas normas relativas à prestação de contas, na forma da lei processual (Lei n° 13.105/2015, artigos 550 a 553):
Art. 996. Aplica-se à sociedade em conta de participação, subsidiariamente e no que com ela for compatível, o disposto para a sociedade simples, e a sua liquidação rege-se pelas normas relativas à prestação de contas, na forma da lei processual.
Portanto, a liquidação se dará por meio de prestação de contas, um acerto de contas, entre o sócio ostensivo e o sócio participante, seja de forma extrajudicial ou judicial, que será definida no tópico 4, específico à matéria. Realizada a liquidação, procede-se a última fase, que é a extinção.
2.1.2.3. Extinção
Realizada a liquidação da Sociedade em Conta de Participação, a extinção não exige maiores formalidades, na medida em que não há necessidade de baixa em Junta Comercial. Não há que se falar em extinção da personalidade jurídica, na medida em que a SCP é ente despersonalizado, conforme citado no tópico 2 da presente matéria.
O sócio ostensivo, mesmo após a liquidação e consequente extinção da conta de participação, continua garantindo os credores, visto que é ele quem contrata em seu próprio nome as obrigações da sociedade. (João Pedro Scalzilli; Luis Felipe Spinelli. Sociedade em Conta de Participação. 2014, p. 313)
Considerando que a entidade tenha sido formalizada por meio de contrato registrado no Cartório de Registro de Títulos e Documentos, na dissolução da sociedade é orientado elaborar novo contrato de dissolução, que também deverá ser levado a registro.
3. CNPJ
A Instrução Normativa RFB n° 2.119/2022, artigo 4°, dispõe que “todas as entidades domiciliadas no Brasil estão obrigadas a se inscrever no CNPJ”, inclusive aquelas listadas no Anexo I dessa norma.
De acordo com inciso XVIII do Anexo I “ENTIDADES OBRIGADAS A SE INSCREVER NO CNPJ”, as SCPs vinculadas ao sócio ostensivo também estão obrigadas a proceder sua inscrição no CNPJ.
Ocorrendo a dissolução da sociedade, deve ser feito o pedido de baixa de inscrição do CNPJ, de forma imediata, nos termos do artigo 24 da Instrução Normativa RFB n° 2.119/2022.
O responsável perante o CNPJ deverá acessar o site da RFB > Coletor Nacional e incluir as informações conforme as requisições do aplicativo. Deve ser preenchida nova solicitação, informando que se trata de baixa de inscrição:
a) informação do CNPJ a ser baixado;
b) o sistema informará de forma automática o evento 517 pedido de baixa;
c) deverá informar a natureza jurídica, onde será indicada a 212-7 Sociedade em Conta de Participação;
d) informar data do evento;
e) informar o motivo da baixa, que em via de regra a baixa do CNPJ da SCP se dá por encerramento da liquidação voluntária dos participantes.
Na baixa da inscrição, também deve ser anexado documento que comprove o encerramento da SCP ou a data final da existência da SCP entre os sócios ostensivo e participante, caso a sociedade tenha sido constituída por prazo determinado. Em ambos os casos, não há necessidade de registro em qualquer órgão. (Instrução Normativa RFB n° 2.119/2022, Anexo VIII, item 3.1.20)
A título informativo, a baixa da inscrição no CNPJ não impede que, posteriormente, sejam lançados ou cobrados impostos, contribuições e respectivas penalidades, decorrentes da simples falta de recolhimento ou da prática comprovada e apurada em processo administrativo ou judicial de outras irregularidades praticadas pelos empresários ou pelas pessoas jurídicas ou seus titulares, sócios ou administradores conforme a Instrução Normativa RFB n° 2.119/2022, artigo 24, § 4°.
4. MODALIDADES DE PRESTAÇÃO DE CONTAS
A liquidação de SCP acontece mediante prestação de contas extrajudicial ou judicial.
Com relação aos sócios, a liquidação acontece por meio de um acerto de contas, com o objetivo de ultimar a relação social ocorrida entre eles. Perante terceiros, no entanto, incumbe ao sócio ostensivo concluir os negócios da sociedade, já que os atos jurídicos foram praticados em seu nome. (João Pedro Scalzilli; Luis Felipe Spinelli. Sociedade em Conta de Participação. 2014, página 308)
Havendo mais de um sócio ostensivo, a prestação de contas será realizada em conjunto, julgadas no mesmo processo, seja de forma judicial ou amigável. (Código Civil, artigo 996, parágrafo único)
4.1. Extrajudicial
A modalidade extrajudicial compreende uma forma amigável de prestação de contas. Nela, liquida-se de “forma mercantil” a SCP, confrontando-se os ativos e passivos da sociedade, transferindo o saldo remanescente do investimento ou das obrigações para cada sócio, na proporção prevista contratualmente.
4.2. Judicial
Quando o sócio ostensivo se nega a prestar contas ou as presta insatisfatoriamente, ocasiões em que há desacordo entre os sócios, a prestação de contas será realizada de forma judicial, observada a legislação processual civil. (Lei n° 13.105/2015, artigos 550 a 553)
5. REFLEXOS TRIBUTÁRIOS
A SCP equipara-se à pessoa jurídica para fins de tributação, nos termos do artigo 160 do RIR/2018.
Portanto, seguirá a tributação e o encerramento do período de apuração conforme o regime tributário adotado. (RIR/2018, artigo 161)
Abaixo serão tecidos apontamentos em relação à apuração e recolhimento dos tributos na SCP, em especial, na sua extinção.
5.1. IRPJ e CSLL
A SCP equipara-se à pessoa jurídica para fins de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). (RIR/2018, artigo 160; Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 6°)Portanto, em decorrência da equiparação, a SCP não se confunde com seu sócio ostensivo, não podendo ser tributado no sócio ostensivo os resultados da SCP. As receitas, custos, despesas, lucros ou prejuízos não se confundem.
Na extinção da SCP, o IRPJ e a CSLL devidos deverão ser recolhidos em quota única, até o último dia útil do mês subsequente ao do evento. (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigos 239, §§ 5° e 6° e artigo 240)
Como demonstrado no tópico 4, na extinção da SCP serão apurados os haveres de cada sócio, ostensivo e participante, como os lucros e a devolução de capital social.
Havendo devolução de capital social ao sócio será necessário observar se a obrigação será liquidada em espécie ou em bens. Tratando-se de devolução de capital social com bens que estão no ativo imobilizado da SCP, a pessoa jurídica fica sujeita à apuração do ganho de capital.
5.1.1. Lucro Real
Na dissolução, o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devidos na apuração deverão ser recolhidos em quota única. O vencimento será até o último dia útil do mês subsequente ao do evento. (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 239, §§ 5° e 6° e 240)
O ganho de capital na devolução de capital integrará o Lucro Real, quando a devolução ocorrer pelo valor superior ao valor contábil. Esse resultado será caracterizado como não operacional na demonstração de resultado da pessoa jurídica. (Lei n° 9.249/95, artigo 22, § 1° e RIR/2018, artigo 236, § 1°)
Essa disposição alcança a apuração no Lucro Real, anual ou trimestral, através de:
a) balancete de redução e suspensão, sendo esse de forma acumulada;
b) ajuste anual, na hipótese de empresa com apuração anual; e
c) encerramento do período de apuração trimestral.
5.1.2. Lucro Presumido
Nesse regime, o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devidos na apuração também deverão ser recolhidos em quota única. O vencimento será até o último dia útil do mês subsequente ao do evento. (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 239, §§ 5° e 6°)
Ocorrendo a devolução de capital social com bens que estão no ativo imobilizado, a SCP no Lucro Presumido fica sujeita à apuração do ganho de capital.
Quando o valor da devolução for realizado por valor superior ao contábil, a diferença será tratada como ganho de capital e será computado nos resultados da pessoa jurídica. (Lei n° 9.249/95, artigo 22, § 1°) O valor do ganho de capital será acrescido na base de cálculo do IRPJ e adicional de 10% (se houver), no período de apuração, quando ocorrer a apuração do IRPJ (15%), e da CSLL (9%), conforme dispõe a Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 215.
5.2. PIS/Pasep e Cofins
Nos termos do artigo 7° da Instrução Normativa RFB n° 2.121/2022, as contribuições para o PIS/Pasep e Cofins tem como contribuintes as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ).
Portanto, a SCP, na medida em que é equiparada à pessoa jurídica, também é contribuinte da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) sobre receita ou faturamento.
Na extinção da SCP, o período de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e a Contribuição para o Cofins será encerrado na data do evento da extinção da pessoa jurídica, devendo ser pagos nos mesmos prazos originalmente previstos.
O prazo para recolhimento será até o 25° dia do mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores. Caso o dia do vencimento não seja dia útil, deve haver a antecipação do vencimento para dia útil anterior. (Medida Provisória n° 2.158-35/2001, artigo 18, inciso II e parágrafo único; Lei n° 10.637/2002, artigo 10, caput e parágrafo único; Lei n° 10.833/2003, artigo 11, caput e parágrafo único)
5.2.1. Regime não cumulativo
Ocorrendo a devolução de capital social com bens que estão no ativo imobilizado da SCP, cenário retratado nos tópicos 5.1.1 e 5.1.2, na devolução de capital social por valor superior ao valor contábil, não haverá incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o ganho de capital, conforme dispõe a Lei n° 10.833/2003, artigo 1°, § 3°, inciso II e Lei n° 10.637/2002, artigo 1°, § 3°, inciso VI.
5.2.2. Regime cumulativo
De igual forma ao tópico anterior, não haverá incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no regime cumulativo sobre o ganho de capital, segundo a Lei n° 9.718/98, artigo 3°, § 2°, inciso IV.
6. REFLEXOS EM OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
A pessoa jurídica, que estiver em situação especial de extinção, deverá entregar as obrigações acessórias em função do regime tributário e, em alguns casos da atividade explorada, conforme o prazo específico para cada declaração.
A extinção da SCP demanda a análise de cada obrigação acessória, tendo em vista que a legislação dispõe regras específicas para o caso.
Nos tópicos a seguir, serão explanadas as principais obrigações acessórias (DCTF, EFD-Contribuições, DIRF, ECD e ECF), mas poderá haver a necessidade de entrega de outras obrigações acessórias, de acordo com a atividade exercida.
6.1. DCTF
As informações relativas à SCP devem ser apresentadas pelo sócio ostensivo, em sua própria Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), conforme disposto na Instrução Normativa RFB n° 2.005/2021, artigo 2°, § 2°.
Assim, na situação especial de extinção para SCP, não caberá a entrega individual da DCTF para SCP. Apenas caberá a entrega de DCTF em situação especial se o sócio ostensivo também encerrar suas atividades.
Confira abaixo as capturas de tela que demonstram o preenchimento da DCTF para extinção do sócio ostensivo, em que também são declarados débitos da SCP:
6.2. EFD-Contribuições
A Escrituração Fiscal Digital das Contribuições (EFD-Contribuições) deverá ser transmitida separadamente para cada SCP, além da transmissão da EFD-Contribuições da sócia ostensiva, de acordo com a Instrução Normativa RFB n° 1.252/2012, artigo 4°, § 4°.
Assim, haverá a apresentação da declaração de extinção para a SCP, a qual deverá ser transmitida até o 10° dia útil do 2° mês subsequente ao que se refira a escrituração, segundo o artigo 7° da Instrução Normativa RFB n° 1.252/2012.
Na EFD-Contribuições, registro “0000 Abertura do Arquivo Digital e Identificação da Pessoa Jurídica”, no campo 13 – IND_NAT_PJ, utiliza-se o código 05 – Sociedade em Conta de Participação – SCP, no campo abaixo, preenche-se com o CNPJ da SCP. Em razão da extinção, no campo “Indicador de Situação Especial”, utiliza-se o 4 – Encerramento. (Guia Prático da EFD-Contribuições – Versão 1.35: atualização em 18.06.2021, p. 66 e 67)
6.3. DIRF
Ficam obrigadas a apresentar a Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF) as pessoas jurídicas e físicas que pagaram ou creditaram rendimentos sobre os quais tenha incidido retenção do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), ou retenção das contribuições sociais – PIS/Pasep, Cofins e CSLL (CSRF), ainda que em um único mês do ano-calendário. (Instrução Normativa RFB n° 1.990/2020, artigo 2°, inciso II, alínea “d”).
O sócio ostensivo entregará a DIRF para informar as retenções realizadas pela SCP:Contudo, quando ocorrer a extinção da SCP não haverá a entrega, visto que a DIRF é apresentada pelo sócio ostensivo, somente cabendo a entrega em situação especial se o sócio ostensivo também encerrar suas atividades.
6.4. ECD
Quando a SCP estiver nas regras de obrigatoriedade de entrega da ECD, dispostas no artigo 3° da Instrução Normativa RFB n° 2.003/2021, o sócio ostensivo deverá entregar a ECD da SCP em livro próprio. (Instrução Normativa RFB n° 2.003/2021, artigo 3°, §5°, inciso I)
Estando na regra de obrigatoriedade e ocorrendo a extinção da SCP, a ECD será entregue na condição de situação especial de extinção.
Em regra, a ECD é transmitida anualmente ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) até o último dia útil do mês de junho do ano subsequente ao ano-calendário a que se refere a escrituração, conforme artigo 5° da Instrução Normativa RFB n° 2.003/2021.
Porém, quando se tratar de ECD em situação especial de extinção, deve-se observar os prazos especiais: a) se o evento ocorrer no período compreendido entre janeiro e maio, a ECD deve ser entregue até o último útil do mês de junho do mesmo ano; ou
b) se o evento ocorrer no período compreendido entre junho e dezembro, a ECD deve ser entregue até o último dia útil do mês subsequente ao do evento.
A indicação de situação especial de extinção na ECD acontece no registro “0000 Abertura do Arquivo Digital e Identificação do Empresário ou da Sociedade Empresária”, em especial nos campos IND_SIT_ESP e TIP_ECD: (Manual de Orientação do Leiaute 9 da ECD, p. 62 e 63)
6.5. ECF
Conforme artigo 1°, § 3° da Instrução Normativa RFB n° 2.004/2021, a ECF da SCP deverá ser entregue de forma separada da sócia ostensiva. Ou seja, será realizada a transmissão da ECF da sócia ostensiva e a transmissão da ECF para cada SCP.
Em regra, a ECF será transmitida anualmente até o último dia útil do mês de julho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira. (Instrução Normativa RFB n° 2.004/2021, artigo 3°)
Já a ECF de extinção da SCP deverá ser entregue, observados os seguintes prazos:
a) se o evento ocorrer no período compreendido entre janeiro e abril, a ECF deve ser entregue até o último dia útil do mês de julho do mesmo ano; e
b) se o evento ocorrer no período compreendido entre maio e dezembro, a ECF deve ser entregue até o último dia útil do 3° (terceiro) mês subsequente ao do evento.